资产减值相关实务问题探讨
时间：2010-06-30
本文发表于《财会通讯》2009年第11期
摘要：在资产减值测试中，以资产组的形式测算可收回金额并分配减值额是一个比较复杂的问题。本文主要探讨了在进行资产组的减值测试过程中，如何处理各单项资产寿命期末处置所得或支付的净现金流量的问题，并对资产组预期寿命的确定提出了一些观点。
关键词：资产组 减值测试 未来现金流现值 分配 资产组寿命
中图分类号：F275.2
Discussion on Impairment Test of Assets
Author name: Li Li, from Zhejiang Tianyuan Property Evaluation LTD.
Abstract: When we measuring impairment losses of assets, it is a complex problem to estimate the recoverable amount of a cash-generating unit and to distribute impairment losses among those single assets. The paper discusses mainly about how to deal with the cash flows generated from the disposal of each single asset at the end of its useful life, and brings out some opinions on how to determine the expected Useful life of a cash-generating Unit.
Key words: Cash-Generating Unit，Assets Impairment Test，Present Value of the Future Cash Flows，Distribution，Expected Useful Life of Cash-Generating Unit.
《企业会计准则第8号—资产减值》(以下简称《减值准则》)与原会计制度和准则相比，引入了新的概念，如资产组、总部资产等，并对如何估计未来现金流量的现值做出了许多具体的规定。然而，实务中在对资产组估计未来现金流量现值时，仍然有一些问题需要明确。
一、在对资产组进行减值测试中，各单项资产寿命期末，处置资产所收到或者支付的净现金流量处理问题
《减值准则》有关以收益法估测资产可收回金额中规定：在预测资产未来现金流量时，应包括资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。在单项资产本身可以创造独立于其他资产的现金流量而单独进行收益法估测时，资产使用寿命期末经处置所收到或者支付的净现金流量的归属无疑是明确的。
然而实务中，单项资产，例如机器设备，往往因无法产生独立的现金流入，需以该设备所属的资产组为基础，通过确定资产组的可收回金额，进而分摊资产组的减值额来确定各单项资产的减值额。构成资产组的各单项资产中，在资产组寿命期末进行处置所产生的现金流很可能不为零。应如何分配这些处置资产取得的现金流呢？《减值准则》中没有明确。
笔者认为，这些现金流应分别归属至被处置资产本身，而不应汇入资产组的现金流量，在资产组内的各项资产间分配。具体而言，在测算资产组未来现金流量后，应分以下3个步骤进行：1、按不含各单项资产在经济寿命期末处置所得的那部分现金流的现值，与资产组账面值进行比较，其差额在资产组中各单项资产中进行分配；2、将各单项资产处置所得现金流的现值加回到通过步骤1计算得到的该单项资产的分配值中；3、比较各单项资产分摊
到的资产组现金流量现值加上处置净流入现值之和与其账面值，确定减值程度。举例如下：
某资产组，包含三台机器设备A、B、C，三台设备的账面价值、剩余使用年限、在使用寿命期末的处置净收益如下：
表一： 金额单位：元
|
设备名称 |
账面价值 |
尚余使用年限 |
寿命期末处置净收益 |
|
A |
200,000 |
5 |
5,000 |
|
B |
300,000 |
10 |
25,000 |
|
C |
1,000,000 |
10 |
60,000 |
由于A设备尚余的使用寿命短于B设备和C设备，但企业管理层预测A设备报废后，该资产组继续生产比将B设备和C设备提前报废更有利，故拟在第5年末购置一台与A设备相同的设备D，以保持该资产组的生产能力。根据目前市场的情况，估计D设备的购置成本为160,000元，寿命期末的处置净收益为5000元。
经测算，该资产组未来现金流量如表二：
表二： 金额单位：元
|
年份 |
第1-4年 |
第5年 |
第6-9年 |
第10年 |
|
经营现金净流入 |
200,000 |
200,000 |
200,000 |
200,000 |
|
处置资产净流入 |
|
5,000 |
|
25,000+60,000+5,000 |
|
维持资产组正常运转的资本性支出 |
|
160,000 |
|
|
在选取的恰当折现率为10%的情况下，归属于资产组的净现金流量现值如表三：
表三： 金额单位：元
|
年份 |
第1-4年 |
第5年 |
第6-9年 |
第10年 |
合计 |
|
归属于资产组的净现金流量 |
200,000 |
(200,000-160,000)
=40,000 |
200,000 |
(200,000+5,000)
=205,000 |
|
|
折现系数 |
3.1699 |
0.6209 |
1.9682 |
0.3855 |
|
|
净现值 |
633,980 |
24,836 |
393,640 |
79,028 |
1,131,484 |
设备A、B、C寿命期末处置收益净现值(现金流现值2)如表四：
表四： 金额单位：元
|
设备名称 |
A |
B |
C |
合计 |
|
现金流 |
5,000 |
25,000 |
60,000 |
------ |
|
发生时间 |
第5年末 |
第10年末 |
第10年末 |
------ |
|
折现系数 |
0.6209 |
0.3855 |
0.3855 |
------ |
|
现金流现值2 |
3,105 |
9,638 |
23,130 |
35,873 |
完成上述计算后，区别不同的情况确定各资产减值额：
情形1：如果所有设备的公允价值减处置费用的净额之和大于上述计算的两类未来现金流现值之和，则减值额可立即确定，即：账面金额减去各设备的公允价值减处置费用的净额。
情形2：假设各设备公允价值减处置费用的净额皆小于合计现金流现值，则各设备的未来净现金流量现值及减值额计算如表五：
表五： 金额单位：元
|
设备名称 |
A |
B |
C |
合计 |
|
账面金额 |
200,000 |
300,000 |
1,000,000 |
1,500,000 |
|
比例 |
13.33% |
20% |
66.67% |
100% |
|
现金流现值1 |
150,827 |
226,297 |
754,360 |
1,131,484 |
|
现金流现值2 |
3,105 |
9,638 |
23,130 |
35,873 |
|
未来现金流现值合计 |
153,932 |
235,935 |
777,490 |
1,167,357 |
|
各资产减值额 |
46,068 |
64,065 |
222,510 |
332,643 |
情形3：如果其中某设备的公允价值减处置费用的净额大于该设备的未来现金流现值合计，而导致未能分摊的减值损失金额，则需按其他各设备的账面价值所占比重进行再分配。
例如，假设设备B公允价值减处置费用的净额为280,000元，则B应确认的减值额为：
300,000-280,000=20,000元
由此，通过前述过程分配给设备B的减值损失64,065元中，44,065元(64,065-20,000)需重新在设备A和设备C间分摊。当设备A和设备B的公允价值减处置费用的净额仍小于再次分摊减值后的余额时，结果如下：
表六： 金额单位：元
|
设备名称 |
A |
B |
C |
合计 |
|
账面金额 |
200,000 |
300,000 |
1,000,000 |
1,200,000 |
|
比例 |
16.67% |
----- |
83.33% |
100% |
|
分配未能分摊的减值损失 |
7,346 |
|
36,719 |
44,065 |
|
已分摊减值额 |
46,068 |
20,000 |
222,510 |
------ |
|
最终确认的减值额 |
53,414 |
20,000 |
259,229 |
332,643 |
二、资产组寿命的确定，以及组内单项资产寿命与资产组寿命不一致时的处理问题
在采用预计未来现金流量的现值来估计资产的预期可收回金额时，需综合考虑的主要因素之一是资产的使用寿命。对单项资产的使用寿命，其预期使用寿命可根据《企业会计准则第4号—固定资产》和《企业会计准则第6号—无形资产》确定。问题是进行收益法测算时，往往是以资产组的形式进行的。
资产组的构成除关键机器设备(生产线)、辅助机器设备外，还可能包括厂房、土地等，甚至包括专有技术等无形资产。另外，由于总部资产(指企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等)难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流，因此，《减值准则》规定，当有迹象表明某项总部资产可能发生减值时，企业应当将总部资产结合其他相关资产组或资产组组合进行减值测试。
但是，资产组内各项资产的剩余使用寿命不一定是匹配的，某些资产的剩余寿命较短，而某些资产，如厂房、总部资产则可能很长。例如：关键生产线的寿命估计为十五年，配套设备的寿命可能只有五至十年，而厂房为二十五年，总部办公楼的寿命则可能还有四十余年。
此时，资产组的寿命应该如何来确定呢？《减值准则》中没有提及。笔者的观点是，这需要根据组成资产组的各项资产类型具体分析确定。
1、对于资产组中的资产全部为设备类时，资产组的预期寿命一般按照关键设备或生产线的剩余经济使用寿命确定。组内设备剩余经济寿命小于资产组寿命的，需在预计现金流量中考虑为了维持资产组正常运转或正常产出水平而进行的设备更新或维护支出(维持运营投资)。
2、如果资产组中既包括设备，又包括无形资产时，则资产组的预期寿命应与无形资产的经济寿命一致。资产组内各项设备寿命短于无形资产寿命的，按前述思路考虑必要的设备更新或维护费用现金流出；寿命长于无形资产的，应考虑资产组寿命期末这些设备公允价值减处置费用的净额，且作为各设备自身的现金流处理。
3、在对总部资产进行减值测试时，由于需结合其他相关资产组或资产组组合进行，因此，总部资产将按合理方法分摊至具体的资产组，预测现金流也将按相关资产组的寿命确定。此时面临的问题是若总部资产本身的经济耐用年限远长于相关资产组或资产组组合，该如何处理？笔者的认为，需考虑以下几个方面：
首先，应对总部资产在资产组或资产组组合寿命期末的公允价值减处置费用的净额(以下简称“预测期末净额”)进行估计。如果总部资产价值量不大，或资产组寿命较长，在时间价值因素下，预测期末净额对总体现金流量影响很小，这个问题可以不予考虑。当总部资产的预测期末净额的现值较大时，不作考虑会造成减值的过度计提。可以采用的方法是，将总部资产的预测期末净额的现值先抵减总部资产的账面价值，然后按抵减后的账面值作为总部资产减值的比较基础进行减值测试。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则第8号-资产减值》2006
［2］财政部会计司：《企业会计准则讲解2006》 2007年4月